东莞刑事律师费用——Henk Vording国际税法的新发展OECD/IF的双支柱方案

Henk Vording国际税法的新发展OECD/IF的双支柱方案 -05-23 来源对外事务办公室作者 华骏 年5月10日和5月17日，北京大学法学院全球教席学者、荷兰莱顿大学法学院教授、欧洲税法教授协会学术委员会委员、荷兰税务研究协会董事会成员Henk Vording以“国际税法的新发展OECD/IF的双支柱方案”为主题开展了两场线上学术讲座。讲座由北京大学法学院张智勇副教授主持，校内外百余名师生线上参与讲座，反响热烈。 ? ? ? 本文以文字实录方式呈现两场讲座的核心要点。 ? ? 国际税法的新发展（一） ? Henk Vording ? 税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划 近年来跨国公司的避税行为引发了国际税法领域的激烈讨论，而经合组织与G20也在税收协调方面取得一定成果，具体而言包括税收侵蚀与利润转移计划（BEPS, -）及其实施措施与应对数字经济变革的“双支柱”方案（）。基于BEPS的包容性框架，137个国家正在积极协作以终结国别税收规则中差异与错配所导致的避税行为。值得注意的是其中关于避税概念的定义由（1）筹划、（2）差异与错配规则、（3）避免缴税这三个要件构成，但实际上这是一个有意为之的循环定义。之后OECD进一步明确了定义，即“税收筹划通过利用税收规则的差异与错配，人为地将利润转移至未开展或仅开展极少经济活动的低税率或零税率地区，或者以可抵扣款项如利息或特许权使用费支付实现税基侵蚀。”因此有两个问题需要进一步讨论。一是利润转移，即可征税的利润转移到了“错误的地方”并与公司的经济活动相分离，具体原因包括不同管辖区内的有效税率差异（例如避税港与高税率地区之间的税率差异）、独立交易原则的弊端以及纳税人减少税收负担的动机。二是税基侵蚀，即纳税人通过抵扣向非纳税人（如海外集团附属公司）支付的款项导致高税率国家税收收入的损失。公司可抵扣款项具体包括向员工支付的薪酬、利息（集团公司与第三方的借款）以及向知识产权所有者支付的许可使用费。需要注意的是，企业所得税的基础性规则企业对外支付的利息和特许权使用费也可以从支付企业的应税所得中抵扣，而利息和特许权使用费的收取人取得的收入则在其本国被课税，也就是说一国税基的侵蚀对应着他国税基的增加。 四十年来标普500公司市场价值构成中无形资产所占比例逐年增加，由1975年的17%上升到年的84%，具体表现为金融资产、知识产权以及数字化网络等资产数额的增长。而跨国公司的无形资产所有权相对有形资产而言更容易转移，这也就导致了跨国公司的规模越大，其所负担的公司税更少的现象（例如大型科技企业谷歌、脸书及苹果等）。由此，在年BEPS行动计划提出时的基本情况是，国际间仅开展着有限的税收政策协调，而各国在税收激励与反滥用规则适用问题上显然存在不对称的动机。而国际间的税收筹划主要利用了不同国家间的税率差异与法律定义差异（混合错配），例如位于A国的母公司向其在B国子公司的出资可能在A国被视为权益资本而在B国被视为借款。另外还存在独立交易原则的适用、预提税筹划和滥用税收协定等情形。 为避免“富裕国家主导规则制定”的质疑，二十国集团（G20）被纳入了BEPS行动计划的制定过程中。其中一些重要的内容值得注意（1）关于消除混合错配产生税收利益的国内法与条约规则指引，明确了借款与权益的定义以及不可抵扣支付利息款项的情形；（2）关于受控外国公司规则的指引，执行这一方案可有效防止纳税人将其收入转移至低税率地区的附属公司；（3）对可抵扣利息的一般限制；（4）有效防止有害税收实践的实质性活动测试标准；（5）防止协定滥用，各国应在税收协定中采纳利益限制规则（LOB）及主要目的测试（PPT），从而有效规制滥用壳公司与信箱公司问题；（6）跨国公司转让定价文件的国别报告机制；（7）调整税收协定的多边工具，年达成的协定文本可由各国自行选择签署的条款。整体而言，BEPS行动计划在三年间取得了远出预期的成果，尽管仍存在一些未解决的遗留问题。 ? BEPS“双支柱”方案 年12月OECD发布了“双支柱”倡议，从形式上来看两项方案都是BEPS行动一（数字经济）的延续，但其覆盖范围相对更广。简单而言，支柱一涉及”谁应当征税？”，支柱二解决的是“至少有一国应当征税”。年7月1日OECD发布的《关于应对经济数字化税收挑战的双支柱方案的声明》目前已获得137个包容性框架成员方接受。数字经济征税的问题在于，企业创造利润的方式已经改变，跨国公司在提供数字服务时不需要再设置物理意义上的存在。超大型科技公司的盈利模式基本都是知识产权驱动型（IP-driven），导致了大量的特许权使用费流动。另一方面，即使消费者并未对数字服务付费，但却仍然能够产生利润。只要有更多的用户，数字服务提供者便能够获取更多的广告收入并提高其整个网络平台的价值。 国际税法上的常设机构规则是判断一家非居民公司就其营业利润在当地是否具有纳税义务的重要标准，无需当地物理存在的数字服务提供模式显然使得既有规则难以有效适用。常设机构概念是否允许对仅有当地网络平台“存在”的电子商务活动征税？根据既有规则答案是否定的，因为网站并非“商业的固定地点”（fixed place of business）。仅在严格限定的情形下，网络服务器或许可能满足条件，但只有少部分或没有利润可被归于此类商业存在。OECD税收协定范本（2003）第七条对商业利润的规定明确了利润创造应当是“在相同或相似条件下由不同且独立实体进行的相同或相似活动”，因此即使一家数字服务提供商在境外的商业存在构成常设机构，其利润一般也只反映了手续费而非完整的商业活动（设计、营销与风险）。学术界对这一问题给出的解决方案包括以营业额、利润或活动要素为基础作为传统常设机构概念的补充，只要公司通过互联网的当地销售量达到特定标准时即构成“数字”存在，但这一方案显然不能解决由免费网络用户所生成的利润归属问题。年报告中探论了“显著经济存在”（significant economic presence）这一概念，提出以收入为基础和以用户为基础（用户数量、数据量）的两种衡量要素。关于收入归属问题，显著经济存在不再涉及传统意义上的企业功能运转，除非对既有概念进行实质性调整，否则难以真正实现基于新联结因素的收入分配规则。 数据与用户参与是数字经济的共同特征，但不同国家对于数据及用户参与是否以及在多大程度上反映了对企业创造利润的贡献等问题上难以达成共识。对部分包容性框架成员国而言，用户参与在数字经济价值创造中扮演着不可或缺的驱动者角色。相反，另一些国家则认为收集用户数据构成用户与数字服务提供者之间的商业交易，即通过提供资金或其他补偿以换取用户数据。年2月OECD发布的咨询文件中讨论了三种可能方案（1）用户参与模式；（2）市场非实体模式；（3）显著经济存在模式。年11月发布的“支柱一”倡议中进一步明确了数字服务“销售”与“可征税联结点”之间的关系，其适用范围包括自动数字服务附加面对消费者业务，仅超大型跨国公司为适用对象。就利润分配问题而言，调整范围内跨国公司的非常规利润之部分征税权将被分配给市场国，而无需物理上的公司联结点要求（常设机构）。像谷歌、苹果及脸书等大型科技公司都在美国境外设有当地物理存在，但任何可征税的利润通常是由可抵扣的特许权使用费支付所侵蚀的，例如谷歌荷兰公司每年大约可收到150-200亿欧元的特许权使用费款项并向其位于爱尔兰的母公司支付。这一问题在BEPS行动8-10中得到了一定程度地解决。 ? ? 张智勇 BEPS“双支柱”方案毫无疑问是新产生的规则，但并不全都是新规则，其建立在现有国际税法基础之上，主要功能在于防止数字化经济对税基的侵蚀。“双支柱”方案中的具体规则当然会进一步变化，至于其能否成为国际税法规范的一部分（例如被纳入国际税收协定）则可以继续观察。一方面，大型跨国公司当然应当承担其适当的纳税义务，但不应该因为这些公司以高科技提供数字服务就对其加征惩罚性质的税款，因为技术创新对整个社会具有正外部效应。支柱一方案要解决的主要问题是对在市场国没有常设机构的跨国公司的课税，但教授在讲座中指出如谷歌、脸书及苹果等科技公司事实上仍然有当地存在。“双支柱”方案的目的在于提高各国的财政收入，但问题在于究竟有多少利润可以真正被再分配给市场国。另一方面，“双支柱”谈判主要反映着美国与欧盟之间的博弈，在具体执行实施层面上，中、美、欧三方显然有着不同的立场，而包容性框架中各成员方的共识基础实际上并不牢固。 ? ? 提问一 “双支柱”方案除了解决数字经济对税收的挑战外是否还有其他社会政策目标的考量，例如数字转型垄断议题，特别是考虑到这类跨国科技公司的巨大体量。 ? ? Henk Vording 正如张老师所指出的，关于“双支柱”的主要争论其实集中于美国与欧盟之间，而中国作为最大市场国显然有着不同的政策立场。对于欧盟来说，应对像谷歌、脸书及苹果等跨国公司的主要挑战不是如何对其征税，而是如何确保用户数据安全。近年来欧盟体系内部针对垄断与隐私保护问题进一步加强了市场规制，在一定程度上而言“双支柱”方案当然并不仅仅涉及税收问题。 ? ? 提问二 “双支柱”方案的现有发展是否回应了原有BEPS行动计划一中的问题还是有其他不同的方向？年以来取得的成果是否是国际社会所期待的？ ? ? Henk Vording “支柱一”涉及的问题其实是对1920s以来国际税法体系的规则补充，修补了对于规则适用的部分争议。而“支柱二”则是全新的技术性规则，先前的国际社会从未就全球最低税率问题达成过共识。最低税规则的概念实际上来源于美国国内法规则，即除非本国纳税人在其他国家缴纳了充足的税款，否则仍然需要根据居民国税法承担纳税义务，即“如果你不征税，则由我来征税”，因此避税港的功能实际上被大大限制了。 ? 国际税法的新发展（二） ? ? Henk Vording “支柱二”全球反税基侵蚀（GloBE）规则 “支柱二”方案部分借鉴了美国全球无形资产低税所得规则（GILTI），核心在于跨国公司的境外所得（包括其附属机构）不归属于境外有形资产便可在美国被征税，税率为10-13%。只要一个集团实体的利润未被充分征税，居民国与来源/市场国都可介入主张征税权。由此，不同于“支柱一”，“支柱二”不涉及征税权的具体分配，而主要在于实现世界范围的最低税率。 具体而言，方案中包含以下两项重要规则（1）所得纳入规则（IIR），即如果外国分支机构或受控实体的利润所得被征收的有效税率低于最低税率标准时则仍可被征税。所得纳入规则与受控外国公司(CFC)规则作用相当，但其范围更广，无需考虑是否具有商业实质，有效税率不足15%的一律征收补足税。（2）低税支付规则(UTPR)。如果收款人所在地的征税低于有效税率，支付人所在国可以拒绝支付人将支付的款项进行抵扣或征收基于来源的税款（包括预提税）。另外，还需要调整税收协定规则从而避免限制上述两项规则的效果。“支柱二”示范规则第二章对确定纳税人是否需遵循GloBE规则作出规定，提供了范围内集团和实体的定义以及豁免实体列表，并对采用GloBE规则的合并集团收入阈值标准作出规定。具体应用范围仅限于那些最大的跨国公司（年收入超过7.5亿欧元以上），适用15%最低税率。毫无疑问，就其整体利润而言示范规则将影响所有从事跨境活动的应税公司。但这并非是解决BEPS的必要条件，示范规则第5.3条中规定辖区的净GloBE所得减去该辖区基于实质经营活动的排除所得，排除所得额是每个成员实体的工资排除与有形资产排除之和，但不包含投资实体的所得额。各国仍可通过低税收政策吸引跨国公司开展真实的经济活动。 ? ? P1&P2总结 总体来看，“双支柱”方案仅针对那些最大的跨国公司，但具体阈值标准可在未来进一步降低。同时，特别是考虑到发展中国家政府实施能力与行政资源限制，OECD/G20也承诺致力简化复杂繁琐的技术性规则，而且双支柱方案相比单边规制”更有积极作用。另一方面，OECD在一定程度上背离了独立交易原则与低预提税税率的税收协定规制（Undertaxed Payments Rule, Subject to Tax Rule）。年12月OECD/G20发布了“支柱二”示范规则，并在规则注释中进一步讨论了具体规则理解与说明性案例。示范规则第一章对GloBE规则适用范围进行说明，具体包括在两个以上国家四年平均收入超过7.5亿欧元的实体。没有境外存在或合并收入少于7.5亿欧元的纳税人则不再规则适用范围之内。此外，示范规则不适用于政府实体、国际组织和非盈利组织（享有国内税收豁免的主权、非盈利及慈善事业实体），亦不适用于符合规则定义的养老金、投资或房地产基金（保留各国共享的税收政策空间，避免在投资与投资者之间增加额外税负）。即使这些实体控制的跨国公司集团受规则调整，其自身仍可被排除在外。 第二章至第五章列出了适用于调整范围内每个跨国公司的关键操作性条款。一家跨国企业可通过以下步骤适用规则计算GloBE所得及承担的实际有效税率，如果低于15%，则进一步计算补足税（补交税以15%最低税率与管辖区内有效税率之间的差额进行计算），以及确定跨国企业集团中的哪个实体应当承担缴税责任。 确定补交税之集团实体纳税责任的主要规则为所得包含规则（IIR），根据其规定，最低税款在母公司层面按照其在低税收所得实体中的所有者权益比例进行缴纳。对于来源国而言，低税支付规则(UTPR)可用于调整增加附属实体层面的税收，从而确保当一个实体通过所有权联结获得低税收收入部分支付相应的最低税。 ? 张智勇 双支柱方案非常复杂，技术性很强，相信各位同学通过两次讲座对当前国际税法规则发展动态有了初步认识。现有国际税收体系已有一百多年的发展历史，然而随着科技的发展国际社会需要针对新形势找到新的解决方案，“双支柱”正是各国艰难谈判之后所取得的成果。对各位同学来说，要想更好理解“双支柱”方案，需要先了解税收管辖权等国际税法的基础概念和规则，反思既有规则的不足，总结双支柱方案的突破，并从理论上进行思考和尝试构建进一步的方案。 ? 提问一 一些来自保险行业协会组织关于“支柱二”的公共评论中提出保险业应当和银行业一样被排除在规则适用之外，请问教授如何看待这一观点？ ? ? Henk Vording 银行业是一个特殊行业，适用一些不同的监管标准。由于大型银行在一国经济体系中所扮演着重要角色，所以政府在金融危机情形下往往会采取特别的监管政策。“支柱一”中实际上同时把银行业与保险业排除在其适用范围之外，原因在于二者在进入外国市场时一般需要市场准入与监管许可，这与脸书等科技公司提供数字服务的方式是完全不同的。至于“支柱二”为何排除保险行业，其中重要的原因在于二者商业运作模式的区别，因为保险公司并不以接收利息为其业务核心。 ? 提问二 近年来BEPS行动计划取得了超出预期的成果，国际社会能够达成合作共识的核心驱动是什么？考虑到国家间的平等参与问题，如何理解OECD等国际组织通过报告、指引及示范规则等软法重塑国际税法规则的正当性基础？ ? ? Henk Vording 以欧洲的视角来看，关于国际税法的制度性争议，欧盟委员会在其中扮演着重要的引领作用。以美国的视角来看，因为美国拥有着最多的大型跨国企业，其在选择接受国际规则时显然有着不同的利益考量。对中国来说，作为全球第二大经济体，任何新的制度建设想要取得成功不可能没有中国参与。这个问题没有一个确定的答案，当下各国正在试图寻找对跨国公司更有效的规制方案，其中当然不仅涉及税收管辖权，同时也包括公平竞争及市场准入等一系列问题。 ? ? 提问三 计算一管辖区内有效税率需要首先明确集团内部实体所在地，如何理解“支柱二”示范规则第10.3条中关于实体与常设机构所在地规定中将一个实体视为“无国别实体”（stateless entity）的规定？ ? ? Henk Vording 这些规则将无国别组成实体的收入和分配的税款视为独立的补税计算。 单独对分配给无国别组成实体的全球收入征税的原因是，该收入通常是“无国别收入”，即根据任何司法管辖区的法律不被视为居民纳税人或常设机构的收入。实践中，将收入分配给流通实体产生无国籍收入的唯一情况是该实体为反向混合实体（Reverse Hybrid Entity），因此该实体的设立地或股东所在地的司法管辖区均无法将收入认定为居民纳税人的收入。条款中首先对被认定为跨国企业集团最终母公司或适用穿透实体的所在地规定为其设立地辖区，并进一步将其他所有情形下的所在地确定归为无国别实体，目的在于确保GloBE反避税规则的有效适用。 ? ? 提问四 全球最低税制，特别是其中的所得包含规则（IIR），与现有体系中的CFC规则较为类似，示范规则中第4.3.2条款涉及了这一问题，能否解释一下CFC规则与最低税规则之间的区别与关系？ ? ? Henk Vording IIR从基本性质上而言是一项反滥用规则，其意在规制纳税人通过在低税率辖区设立子公司以实现避税目的。在欧盟法体系内，欧盟委员会的实施方案认为IIR不仅适用于外国实体，同时适用于欧盟内实体，这是非常不合理的，因为欧盟内实体事实上与其母公司适用的是相同的税法规则。对于IIR的另一种解释则认为其不是反滥用规则，而是建立起全球范围内有效税收的基础，即如果外国子公司未被足额征税则母公司所在辖区仍可对其课税。 ? ? 提问五 消除有害税收竞争是“双支柱”方案的重要目标之一，但在“支柱二”中仅就税收竞争问题有一些限制性规则，为各国以税收工具提供经济激励预留了政策空间，这是否可能在未来引发不同税收管辖区之间的争端？另外，基于GloBE规则的实施，发达国家不仅能够巩固其税收收入，同时还提升了与发展中国家之间的相对竞争优势，应该如何理解这一状况？ ? ? Henk Vording 这取决于我们如何认识外国企业所得税的经济影响。整体而言，发达国家相对于发展中国家更具有吸引力，这也是为什么前者能够课征更高税率。如果发展中国家不能再提供低于15%的税收激励，这当然会对其经济产生一定损害。但另一方面，对于国际投资者而言，只有发展中国家的税率远远低于发达国家税率，这时税收因素才会影响投资决策。发展中国家之间的税收竞争或许是更为严重的问题，例如一些非洲国家之间为吸引外资所提供的免税期（tax?holiday）竞争。有害税收竞争与非有害税收竞争之间的界限实际上并不是十分清晰，对二者概念上的认识仍处在不断发展的过程中。 ? 开讲学者简介 Henk Vording 于 年至今任莱顿大学法学院税法教授，也是该学院的前副院长。他曾任美国加州大学哈斯汀法学院访问教授。同时，他还是欧洲税法教授协会学术委员会委员、荷兰税务研究协会董事会成员，及荷兰税务改革委员会前委员。他于莱顿大学获历史学硕士、法学博士学位，1986 年任莱顿大学法学院经助理教授， 年任莱顿大学法学院税法与经济学副教授。他开设的课程包括税法导论，税收哲学理论，欧洲税收政策。他的研究领域包括欧洲与国际税法与政策（重点为公司所得税）、税法及其制度的历史发展、税收和再分配的哲学基础。他新近的学术成果包括《荷兰何以成为跨国企业的避税天堂》（），《年荷兰税收政策说明》（）等。